مفهوم تجدید ارائه صورت­های مالی،پایان نامه درباره صورتهای مالی

تجدید ارائه صورت­های مالی، دلایل و تقسیم­بندی آن

طبق بند 13 بیانیه هیأت اصول حسابداری امریکا[1] تجدید ارائه سود و سایر اطلاعات مالی سال­های گذشته شرکت‌ها به علت اشتباهات ناشی از محاسبات ریاضی، اشتباهات در به­کارگیری رویه­های حسابداری و همچنین تعبیر نادرست یا نادیده گرفتن واقعیت­های موجود در زمان تهیه صورت­های مالی ضرورت پیدا می­کند (لو[2]، 2003: 38).در ادبیات حسابداری تجدید ارائه به‌عنوان انجام اصلاحاتی در صورت­های مالی به دلیل عدم رعایت اصول پذیرفته‌شده حسابداری تعریف شده است (پالمرس و شولز[3]، 2000: 3؛ مایرز[4] و همکاران، 2003 ب: 9 و افندی[5] و همکاران، 2007: 7). هرلی[6] (2012) تجدید ارائه را به معنی اصلاح اشتباهات و عدم رعایت مقرراتمی­داند (هرلی،2012: 37). البته تجدید ارائه ممکن است در نتیجه به­کارگیری استاندارد جدید نیز انجام گیرد(شولز، 2008: 7). طبق بند 39 استاندارد حسابداری شماره 1 ایران، در مواردی که نحوه ارائه یا طبقه­بندی اقلام در صورت­های مالی اصلاح می­شود، به­منظور اطمینان از قابلیت مقایسه اقلام صورت­های مالی، مبلغ مقایسه­ای باید تجدید طبقه­بندی شود مگر این­که این امر ممکن نباشد. همچنین ماهیت، مبلغ و دلیل تجدید طبقه­بندی باید افشا گردد (کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، 1388: 23). همچنین طبق الزامات‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 6 با عنوان‌ گزارش‌ عملكرد مالي‌، چنانچه‌ در رويه‌ حسابداري‌ تغييري‌ صورت‌ گيرد ارقام‌ مقايسه‌اي‌ دوره‌(هاي‌) قبل‌ بايد بر مبناي‌ رويه‌ جديد تجدید ارائه شود[7] (کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، 1388: 24).

به اعتقاد شولز(2008) دلایل اصلی تجدید ارائه عبارت‌اند از درآمدها (مثلاً شناسایی نادرست یا سؤال­برانگیز درآمد)، هزینه­ها (مثلاً به‌اشتباه سرمایه­ای کردن مخارج) و طبقه­بندی مجدد و افشا (مثلاً طبقه­بندی بازپرداخت بدهی­ها به‌عنوان سرمایه­گذاری) (شولز، 2008: 14 و 15). هریبار و جنکینز[8] (2004) معتقدند که شرکت­های تجدید ارائه­کننده صورت­های مالی به دلیل مسائل مربوط به شناسایی درآمد، بهای تمام شده، هزینه­های عملیاتی، دارایی­ها و موجودی­ها اقدام به تجدید ارائه صورت­های مالی خود می­کنند (هریبار و جنکینز، 2004: 342). بر اساس پژوهش کراس[9] و همکاران (2004) مهم‌ترین علل تجدید ارائه صورت­های مالی، شامل شناسایی درآمدها، ذخایر، بیش‌ازاندازه گزارش کردن دارایی­ها، سرمایه­ای کردن نادرست برخی از مخارج، مخارج تجدید ساختار، ارائه کمتر از واقع بدهی­ها یا کاهش ارزش دارایی­ها است (برگرفته از شریعت پناهی و کاظمی، 1389: 8-6). بنابراین تجدید ارائه صورت­های مالی را بر اساس دلایل آن، می­توان به سه دسته کلی تقسیم کرد.

1. تجدید ارائه ناشی از مسائل مربوط به شناسایی درآمدها و هزینه­ها؛
2. تجدید ارائه ناشی از مسائل مربوط به شناسایی دارایی­ها، بدهی­ها و ذخایر؛
3. تجدید ارائه ناشی از مسائل مربوط به طبقه­بندی اقلام صورت­های مالی.

دریکی دیگر از روش­های طبقه­بندی، موارد تجدید ارائه صورت­های مالی به سه دسته منفی^[10] یا بد، مثبت^[11] یا خوب و خنثی^[12] یا مختلط^[13] تقسیم می­شوند. تجدید ارائه در صورتی به­عنوان بد یا منفی طبقه­بندی خواهد شد که اثر آن بر صورت­های مالی منفی باشد، به­عنوان نمونه تجدید ارائه، سود خالص یا درآمد را برای دوره­های تجدید ارائه‌شده کاهش دهد (فریدر و شانثی­کومار^[14]، 2008: 14). اگر اثر تجدید ارائه بر صورت­های مالی مثبت باشد، مثلاً موجب افزایش سود خالص یا درآمد دوره­های تجدید ارائه‌شده شود، این تجدید ارائه به‌عنوان تجدید ارائه مثبت طبقه­بندی می­شود. تجدید ارائه خنثی به حالتی گفته می­شود که چند تغییر خوب و بد رخ می­دهد و یکدیگر را خنثی می­کنند (همان).

گرتسن[15] و همکاران (2006) تجدید ارائه­ صورت­های مالی را بر اساس نیت مدیریت و درجه تحریف مربوط بودن اطلاعات، تقسیم‌بندی کرده­اند. درجه تحریف، اشاره به میزان کاهش ارزش شرکت در نتیجه تأثیر تجدید ارائه دارد؛ و نیت مدیریت اشاره به آن دارد که آیا مدیریت عمداً و با هدف قبلی اطلاعات مالی را طوری اندازه­گیری و افشا می­نماید تا احتمال تجدید ارائه آن وجود داشته باشد (گرتسن و همکاران، 2006: 432). بر این اساس اگر میزان تحریف بی­اهمیت بوده و با نیت بد مدیران ‌همراه نباشد، گرتسن و همکاران (2006) این نوع تجدید ارائه را به‌منزله دروغ­های کم‌ضرر^[16] تلقی می­کنند. درصورتی‌که میزان تحریف بااهمیت بوده ولی با نیت بد مدیریت همراه نباشد، اغفال^[17] نامیده می­شود. این نوع تجدید ارائه احتمالاً به دلیل کاهش عملکرد شرکت، باعث تغییر انتظارات پیرامون­پیش­بینی آینده می­شود؛ اما به اعتبار گزارش­های مالی شرکت آسیبی نمی­رساند. چنانچه تجدید ارائه معرف سطح پایینی از تحریف عمدی باشد، به­عنوان حقه حسابداری خاکستری و کم‌اهمیت در نظر گرفته می­شود. این حالت موجب تغییر انتظارات در ارتباط با پیش­بینی آینده نمی­شود؛ اما اعتماد سرمایه­گذاران را نسبت به صحت و درستی گزارش­های مالی آینده شرکت کاهش داده و باعث عدم اطمینان بازار به پیش­بینی­های شرکت می­شود (همان). سرانجام، جدی­ترین نوع تجدید ارائه تقلب و نیرنگ^[18] است که شامل تحریف بااهمیت و عمدی صورت­های مالی است. در این حالت هم پیش­بینی آینده و هم اعتبار شرکت پیرامون گزارش­های مالی آتی تنزل می­یابد (گرتسن و همکاران، 2006: 433).

پالمرس و شولز (2004) انگیزه­های تجدید ارائه هدفمند صورت­های مالی را به سه دسته تقسیم کرده­اند: گروه نخست، انگیزه شرکت­هایی است که دارای مشکل کم بودن سودآوری و نقدینگی هستند. این شرکت­ها تمایل بیشتری دارند تا با انجام اقدامات متقلبانه و مرتکب شدن اشتباهات عمدی، نتایج مالی خود را بهبود بخشند. گروه دوم، انگیزه­ شرکت­هایی است که تمایل دارند با انجام تقلب و اشتباهات عمدی، انتظارات و پیش­بینی­های بازار را برآورده سازند. گروه سوم، انگیزه ناشی از برخی قراردادهاست. قراردادهای پاداش وابسته به ارزش سهام و عملکرد شرکت نمونه­ای از این قراردادها هستند.

[1]. Accounting Principles Board

[2]. Lev

[3]. Palmrose & Scholz

[4]. Myers

[5]. Efendi

[6]. Herly

[7]. لازم به ذکر است، تغییر در شخصیت واحد گزارشگر نیز ارائه مجدد صورت­های مالی را در پی دارد؛ اما در پژوهش حاضر مورد بررسی قرار نمی­گیرد.

[8]. Hribar & Jenkins

[9]. Cross

[10]. Negative

[11]. Positive

[12]. Neutral

[13]. Mixed

[14]. Frieder & Shanthikumar

[15]. Gertsen

[16]. White lies

[17]. Purple delusion

[18]. Black magic fraud