
تجدید ارائه صورتهای مالی، دلایل و تقسیمبندی آن
طبق بند 13 بیانیه هیأت اصول حسابداری امریکا[1] تجدید ارائه سود و سایر اطلاعات مالی سالهای گذشته شرکتها به علت اشتباهات ناشی از محاسبات ریاضی، اشتباهات در بهکارگیری رویههای حسابداری و همچنین تعبیر نادرست یا نادیده گرفتن واقعیتهای موجود در زمان تهیه صورتهای مالی ضرورت پیدا میکند (لو[2]، 2003: 38).در ادبیات حسابداری تجدید ارائه بهعنوان انجام اصلاحاتی در صورتهای مالی به دلیل عدم رعایت اصول پذیرفتهشده حسابداری تعریف شده است (پالمرس و شولز[3]، 2000: 3؛ مایرز[4] و همکاران، 2003 ب: 9 و افندی[5] و همکاران، 2007: 7). هرلی[6] (2012) تجدید ارائه را به معنی اصلاح اشتباهات و عدم رعایت مقرراتمیداند (هرلی،2012: 37). البته تجدید ارائه ممکن است در نتیجه بهکارگیری استاندارد جدید نیز انجام گیرد(شولز، 2008: 7). طبق بند 39 استاندارد حسابداری شماره 1 ایران، در مواردی که نحوه ارائه یا طبقهبندی اقلام در صورتهای مالی اصلاح میشود، بهمنظور اطمینان از قابلیت مقایسه اقلام صورتهای مالی، مبلغ مقایسهای باید تجدید طبقهبندی شود مگر اینکه این امر ممکن نباشد. همچنین ماهیت، مبلغ و دلیل تجدید طبقهبندی باید افشا گردد (کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، 1388: 23). همچنین طبق الزامات استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي، چنانچه در رويه حسابداري تغييري صورت گيرد ارقام مقايسهاي دوره(هاي) قبل بايد بر مبناي رويه جديد تجدید ارائه شود[7] (کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، 1388: 24).
به اعتقاد شولز(2008) دلایل اصلی تجدید ارائه عبارتاند از درآمدها (مثلاً شناسایی نادرست یا سؤالبرانگیز درآمد)، هزینهها (مثلاً بهاشتباه سرمایهای کردن مخارج) و طبقهبندی مجدد و افشا (مثلاً طبقهبندی بازپرداخت بدهیها بهعنوان سرمایهگذاری) (شولز، 2008: 14 و 15). هریبار و جنکینز[8] (2004) معتقدند که شرکتهای تجدید ارائهکننده صورتهای مالی به دلیل مسائل مربوط به شناسایی درآمد، بهای تمام شده، هزینههای عملیاتی، داراییها و موجودیها اقدام به تجدید ارائه صورتهای مالی خود میکنند (هریبار و جنکینز، 2004: 342). بر اساس پژوهش کراس[9] و همکاران (2004) مهمترین علل تجدید ارائه صورتهای مالی، شامل شناسایی درآمدها، ذخایر، بیشازاندازه گزارش کردن داراییها، سرمایهای کردن نادرست برخی از مخارج، مخارج تجدید ساختار، ارائه کمتر از واقع بدهیها یا کاهش ارزش داراییها است (برگرفته از شریعت پناهی و کاظمی، 1389: 8-6). بنابراین تجدید ارائه صورتهای مالی را بر اساس دلایل آن، میتوان به سه دسته کلی تقسیم کرد.
- تجدید ارائه ناشی از مسائل مربوط به شناسایی درآمدها و هزینهها؛
- تجدید ارائه ناشی از مسائل مربوط به شناسایی داراییها، بدهیها و ذخایر؛
- تجدید ارائه ناشی از مسائل مربوط به طبقهبندی اقلام صورتهای مالی.
دریکی دیگر از روشهای طبقهبندی، موارد تجدید ارائه صورتهای مالی به سه دسته منفی[10] یا بد، مثبت[11] یا خوب و خنثی[12] یا مختلط[13] تقسیم میشوند. تجدید ارائه در صورتی بهعنوان بد یا منفی طبقهبندی خواهد شد که اثر آن بر صورتهای مالی منفی باشد، بهعنوان نمونه تجدید ارائه، سود خالص یا درآمد را برای دورههای تجدید ارائهشده کاهش دهد (فریدر و شانثیکومار[14]، 2008: 14). اگر اثر تجدید ارائه بر صورتهای مالی مثبت باشد، مثلاً موجب افزایش سود خالص یا درآمد دورههای تجدید ارائهشده شود، این تجدید ارائه بهعنوان تجدید ارائه مثبت طبقهبندی میشود. تجدید ارائه خنثی به حالتی گفته میشود که چند تغییر خوب و بد رخ میدهد و یکدیگر را خنثی میکنند (همان).
گرتسن[15] و همکاران (2006) تجدید ارائه صورتهای مالی را بر اساس نیت مدیریت و درجه تحریف مربوط بودن اطلاعات، تقسیمبندی کردهاند. درجه تحریف، اشاره به میزان کاهش ارزش شرکت در نتیجه تأثیر تجدید ارائه دارد؛ و نیت مدیریت اشاره به آن دارد که آیا مدیریت عمداً و با هدف قبلی اطلاعات مالی را طوری اندازهگیری و افشا مینماید تا احتمال تجدید ارائه آن وجود داشته باشد (گرتسن و همکاران، 2006: 432). بر این اساس اگر میزان تحریف بیاهمیت بوده و با نیت بد مدیران همراه نباشد، گرتسن و همکاران (2006) این نوع تجدید ارائه را بهمنزله دروغهای کمضرر[16] تلقی میکنند. درصورتیکه میزان تحریف بااهمیت بوده ولی با نیت بد مدیریت همراه نباشد، اغفال[17] نامیده میشود. این نوع تجدید ارائه احتمالاً به دلیل کاهش عملکرد شرکت، باعث تغییر انتظارات پیرامونپیشبینی آینده میشود؛ اما به اعتبار گزارشهای مالی شرکت آسیبی نمیرساند. چنانچه تجدید ارائه معرف سطح پایینی از تحریف عمدی باشد، بهعنوان حقه حسابداری خاکستری و کماهمیت در نظر گرفته میشود. این حالت موجب تغییر انتظارات در ارتباط با پیشبینی آینده نمیشود؛ اما اعتماد سرمایهگذاران را نسبت به صحت و درستی گزارشهای مالی آینده شرکت کاهش داده و باعث عدم اطمینان بازار به پیشبینیهای شرکت میشود (همان). سرانجام، جدیترین نوع تجدید ارائه تقلب و نیرنگ[18] است که شامل تحریف بااهمیت و عمدی صورتهای مالی است. در این حالت هم پیشبینی آینده و هم اعتبار شرکت پیرامون گزارشهای مالی آتی تنزل مییابد (گرتسن و همکاران، 2006: 433).
پالمرس و شولز (2004) انگیزههای تجدید ارائه هدفمند صورتهای مالی را به سه دسته تقسیم کردهاند: گروه نخست، انگیزه شرکتهایی است که دارای مشکل کم بودن سودآوری و نقدینگی هستند. این شرکتها تمایل بیشتری دارند تا با انجام اقدامات متقلبانه و مرتکب شدن اشتباهات عمدی، نتایج مالی خود را بهبود بخشند. گروه دوم، انگیزه شرکتهایی است که تمایل دارند با انجام تقلب و اشتباهات عمدی، انتظارات و پیشبینیهای بازار را برآورده سازند. گروه سوم، انگیزه ناشی از برخی قراردادهاست. قراردادهای پاداش وابسته به ارزش سهام و عملکرد شرکت نمونهای از این قراردادها هستند.
[1]. Accounting Principles Board
[2]. Lev
[3]. Palmrose & Scholz
[4]. Myers
[5]. Efendi
[6]. Herly
[7]. لازم به ذکر است، تغییر در شخصیت واحد گزارشگر نیز ارائه مجدد صورتهای مالی را در پی دارد؛ اما در پژوهش حاضر مورد بررسی قرار نمیگیرد.
[8]. Hribar & Jenkins
[9]. Cross
[10]. Negative
[11]. Positive
[12]. Neutral
[13]. Mixed
[14]. Frieder & Shanthikumar
[15]. Gertsen
[16]. White lies
[17]. Purple delusion
[18]. Black magic fraud
